Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «НК РФ Статья 283. Перенос убытков на будущее». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Минфин России в письме от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 разъяснил, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
Комментарий к ст. 283 НК РФ
То есть налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на сумму убытка, полученного в 2009 г., в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.
Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.
Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» внес изменения в норму пункта 1 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которыми не учитываются в составе убытков, переносимых на последующие налоговые периоды, убытки, полученные налогоплательщиком, присоединившимся к ранее созданному инвестиционному товариществу, полученные в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик вступил в инвестиционное товарищество.
Кроме того, при переносе убытков налогоплательщиков — участников инвестиционного товарищества на иные налоговые периоды необходимо учитывать, что имеется ряд операций, по которым у участников инвестиционного товарищества налоговая база определяется раздельно.
Внимание!
В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. — 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.
В связи с этим Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-03-05/159 разъяснил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.
Учитывая изложенное, при наличии обстоятельств, установленных статьей 81 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за налоговые периоды до 2009 г., отразив в них суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, и неперенесенные суммы убытка прошлых лет, рассчитанные в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 17.03.2009 N 14955/08).
Внимание!
ВАС РФ в Определении от 24.04.2009 N ВАС-17123/08 указал, что в случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
На основании изложенного организация вправе перенести убыток, полученный в прошлых отчетных периодах, на текущий отчетный период.
Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810.
Следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2009 N А56-15844/2008 пришел к выводу, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Положения главы 25 НК РФ, а также главы 13 НК РФ не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации.
Основываясь на данной позиции, можно сделать вывод, что для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация вправе как подать соответствующую налоговую декларацию, так и заявить о таком учете в возражениях на акт выездной налоговой проверки.
В то же время ВАС РФ в Определении от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 указал, что налоговый орган при доначислении сумм налога, пеней и штрафа должен применять положения пункта 2 статьи 283 НК РФ и принимать к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль убытки прошлых лет.
Внимание!
В Постановлении от 29.09.2009 N А44-23/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, представившей уточненную декларацию, в которой был заявлен убыток в большем размере, чем в первой декларации, поскольку размер налога, подлежащего уплате в бюджет, в уточненной налоговой декларации не изменился и составил ноль рублей. Изменилась только налоговая база.
Однако впоследствии Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 отменил указанное решение и занял п��отивоположную позицию.
Перенести убытки могут не все.
50-ти процентное ограничение на величину списываемого убытка – препятствие, выставленное государством. Однако есть в вопросе переноса убытков и такие барьеры, которые переступать вообще нельзя. Попадающие под эти барьеры предприятия вообще лишены права перенести убытки на будущие налоговые периоды.
Стоп-факторы для переноса убытков:
- 0 % ставка налога на прибыль в период получения убытка,
- продажа или реализация в любой другой форме акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских компаний,
- убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества,
- смена налогового режима, нахождение на УСН или ЕСХН в период получения убытка, и переход на общий налоговый режим в периоде получения прибыли,
- списание убытка участнику проекта «Сколково», полученного в период до его освобождения от налогообложения.
Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:
Дебет счета 91 — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:
Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБУ 22/2010).
Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2021 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2021 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:
Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»
Устанавливается требование — налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Это означает, что документы, обосновывающие убыток, должны храниться в течение срока возможной налоговой проверки.
Пример
Организация получила убыток в 2015 году. Часть этого убытка была признана в 2022 году.
Организация должна хранить документы 2015 года, обосновывающие убыток, до конца 2025 года (в 2025 году налоговый орган будет вправе проверить период 2022 – 2024 годы).
Для подтверждения убытка нужно хранить не только налоговые регистры, но и первичные документы. Необходимость предоставления первичных документов, подтверждающих убытки прошлых периодов, подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41. В этом деле, организация представила в подтверждение убытков налоговому органу налоговые регистры, налоговые декларации, но не представила первичные документы. ВАС РФ решил, что представление первичных документов, обосновывающих убыток, обязательно для их признания.
Причем эти выводы распространяются и на ситуацию, когда убыток признает организация, «получившая» их при реорганизации от правопреемника.
С 1 января 2011 года статья 283 Налогового кодекса была дополнена новым абзацем. Начиная с указанной даты налогоплательщики не вправе переносить на будущее убытки, полученные от деятельности облагаемой налогом на прибыль поставке 0%.
Отметим, что налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, надлежит определять отдельно. При этом ему следует вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).
Налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов.
По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должны выполняться следующие условия:
- получатель дохода должен в течение 365 дней непрерывно владеть на праве собственности 50% уставным капиталом организации-источника выплаты дивидендов;
- получатель дохода должен владеть депозитарными расписками, дающими право на получение не мене 50% всех выплачиваемых дивидендов.
По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, выпущенным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года серии III.
Отметим, что убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может, а упомянутые доходы фактически формируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину. Следовательно, организации, получающие подобные доходы и применяющие по ним ставку налога на прибыль 0%, не могут утратить с 2011 года право на признание убытка по прошлым налоговым периодам.
Прибыль, полученная Банком России от деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ.
Какие убытки переносятся
Убыток в целях налогообложения — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 Кодекса). В ряде случаев убыток, полученный организацией при реализации отдельных видов активов или при ведении определенных видов деятельности, не признается для целей налогообложения полностью или частично либо переносится на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Срок переноса убытков в общем случае ограничен 10 годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Причем перенос убытка можно производить не ежегодно, а с перерывами во времени (п. 2 ст. 283 НК РФ), главное — уложиться в отведенную десятилетку. Если убытки возникли по итогам нескольких лет, то такие убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены: сначала более ранние, затем более поздние (п. 3 ст. 283 НК РФ). Но если налогоплательщик отказался от списания убытка более раннего периода, он может начать признавать убыток, полученный позднее.
Размер переносимого убытка не ограничивается. С 1 января 2007 г. убытки списываются в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переносится на будущее лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года. По правилам бухгалтерского учета финансовые результаты ежегодно (в процессе «реформации баланса») полностью переносятся (закрываются) со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На сумму убытка, переносимую на будущее, может формироваться вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02), а следовательно, необходимо в периоде их образования (п. 14 ПБУ 18/02) признать отложенный налоговый актив (ОНА). Сумма ОНА определяется путем умножения суммы вычитаемой разницы на ставку налога на прибыль. Отражается эта сумма на счете 09 «Отложенные налоговые активы» (в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»), причем аналитический учет следует вести дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникают вычитаемые разницы.
Поскольку перенос убытка на будущее — это право налогоплательщика, признавать ОНА нужно только тогда, когда существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в последующие годы. Если организация систематически получает убытки, аудиторы часто выражают сомнение в том, что переносимые убытки являются отложенным налоговым активом. Это значит, что непогашенные убытки организации должны быть увеличены на сумму подлежащего списанию ОНА. Проверяя отчетность за 2008 г., аудиторы обязательно обратят внимание, пересчитаны ли в бухгалтерском балансе остатки отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 31 декабря 2008 г. в связи с изменением общей величины ставки налога на прибыль с 1 января 2009 г.
Перенос убытка на будущие периоды
Перенос убытка на последующие периоды надо проводить в конце каждого года (31 декабря), если по его итогам образовался убыток в НУ.
На сегодняшний день перенос текущего убытка на расходы будущих периодов в 1С не автоматизирован: эту операцию по итогам года необходимо оформить вручную.
Перенос убытка, полученного в истекшем налоговом периоде, отразите документом Операция, введенная вручную вид операции Операция (Операции – Операции, введенные вручную…):
- Дт 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» субконто УБЫТОК 2020;
- Кт 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» субконто Прибыль (убыток) от продаж.
Субконто УБЫТОК 2020 по счету 97.21 является элементом справочника Расходы будущих периодов (Справочники — Расходы будущих периодов), он настраивается так:
- Вид для НУ — Убытки прошлых лет;
- Сумма — убыток, переносимый на будущие налоговые периоды;
- Признание расходов — В особом порядке;
- Период списания с — 01.01.2021; по — не ограничен.
Отражение убытков прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
В «прибыльной» декларации списанный убыток прошлых лет отражаем в:
- Листе 02 стр. 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (стр. 150 Приложения № 4 к Листу 02)»; PDF
- Приложении № 4 к Листу 02 стр. 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период — всего». PDF
Несписанный остаток отражаем в:
- Приложении № 4 к Листу 02 стр. 160 «Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода — всего». PDF
Основание для списания убытков прошлых лет
В ходе списания убытков, полученных в прошлые годы отражается на налоге на прибыль организаций, который является прямым налогом, а его величина прямо пропорциональна конечным финансовым результатам. Правила обложения этим налогом определены в главе 25 НК РФ.
Убыток является отрицательным результатом между полученными доходами и расходами. При этом налоговая база в этот отчетный период принимается равной нулю. Снизить налоговую базу за счет убытков, полученных в прошлых периодах можно в следующем периоде. При этом убыток должен быть подтвержден документально, то есть обязательны основания, которые привели к таким убыткам (договоры, чеки, квитанции, накладные, акты и т.д.). Декларация за предыдущие периоды не является основанием, подтверждающим этот убыток, поэтому важно хранить первичную документацию. Если не будет подтверждающих документов, любая проверка отнесет к неправомерному снижению налоговой базы и доначислит налог на прибыль.
Важно! При получении убытков налогоплательщика, применяющего спецрежимы, после перехода на ОСНО, учесть убытки периодов нахождения на спецрежиме на ОСНО налогоплательщик не сможет.
Бухучет списания убытков прошлых лет
Согласно Инструкции к плану счетов и ПБУ 18/02 убытки признаются единовременно. По причине того, что убыток для целей налогообложения учитывается в последующих отчетных периодах, в учете формируются временные разницы вычитаемые, которые приведут к формированию налогового актива отложенного.
Сумма налогового актива отложенного будет погашаться при списании убытка в налоговом учете и погасится, по мере того, как образованный убыток будет учтен при обложении налогом на прибыль.
В ситуации, если организация не учла убыток, в непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет отразить проводкой:
Д 99 К 09 – списан непогашенный налоговый актив отложенный
Подтверждение убытка в виде документов необходимо хранить в течение срока, когда идет уменьшение прибыли на сумму убытка. После погашения всей суммы убытка подтверждающие документы нужно хранить 4 года (ст. 23 НК РФ).
Ошибки при переносе убытков
- При переносе убытков, сложившихся в деятельности организации при работе на других налоговых режимах (специальных), база по налогу на прибыль не уменьшается, то есть, если убытки понесены при применении УСН до конца 2013 года, с 2014 года организация работает на ОСНО, то можно переносить убытки, понесенные с 2014 года (согласно письма Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617). При этом и убытки при переходе с ОСНО на спецрежим не переносятся.
- В отношении убытков, сформированных в периоды применения ставки налога на прибыль 0%, необходимо отметить, что они не могут быть перенесены на будущее (медицинские, образовательные организации и организации социального обслуживания, сельхозпроизводители, участники проекта «Сколково».
На что обратить внимание при переносе убытков на будущее
Как поменяется перенос убытка прошлых лет в 2019 году?
От деятельности компании в течение года зависят ее финансовые результаты — деятельность может быть прибыльной, а может оказаться и убыточной.
Так, если деятельность была убыточной, убыток можно перенести на будущее и сделать это следует согласно требованиям Налогового кодекса РФ, чтобы у инспекторов не возникло к вам претензий.
Возможность эта предусмотрена статьей 283 Налогового кодекса РФ, которая так и называется — «Перенос убытков на будущее».
О том, как производить перенос убытков прошлых лет в 2019 году расскажем в сегодняшней статье.
Обратите внимание, что вести учет доходов без ошибок, корректно отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль, а также правильно сдавать соответствующую отчетность помогает программа Бухсофт! Попробуйте бесплатно:
Открыть БухСофт
Схема. Налоги и сборы. Налог на прибыль. Перенос убытков на будущее
Схема. Налоги и сборы. Налог на прибыль. Перенос убытков на будущее
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.
Купить документ Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Разработчик — ООО «КОНСЭКО Пресс»
Компания «КОНСЭКО Пресс» с 1990 года ведет консультационную деятельность и издает пособия по российскому хозяйственному законодательству. «КОНСЭКО Пресс» активно работает с российскими и зарубежными компаниями, федеральными органами власти, с 1995 года является ведущим исполнителем нескольких проектов в области правового образования, реализуемых в рамках межправительственных соглашений и международных программ технической помощи.
Другое направление работы компании — разработка учебных и справочных материалов для предпринимателей, высших учебных заведений юридического и экономического профиля.