Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок принятия к учету расходов на НИОКР (нюансы)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
К расходам на НИОКР также относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае применения приобретенных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.
Виды расходов на НИОКР
К расходам на НИОКР относятся:
-
суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР;
-
расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
-
материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок;
-
расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.;
-
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок;
-
стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для заказчика разработок;
-
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Отдельные из приведенных расходов на НИОКР являются нормируемыми (см. таблицу).
|
№ |
Виды расходов на НИОКР |
Предельный размер расходов, признаваемых для налогообложения |
|
1 |
Суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР |
Не установлен |
|
2 |
Расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок |
Не установлен |
|
3 |
Материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок |
Не установлен |
|
4 |
Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др. |
Не установлен |
|
5 |
Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок |
Не более 75 % суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ |
|
6 |
Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (для заказчика разработок) |
Не установлен |
|
7 |
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности |
В сумме не более 1,5 % доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ |
Отчет о выполненных разработках
Налогоплательщик, использующий право на применение повышающего коэффициента, должен представлять в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Отчет представляется в налоговый орган одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода, в котором завершены разработки (отдельные этапы работ).
Отчет подается налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.
Отметим, что общие требования к структуре и правилам оформления отчетов о научно-исследовательских, проектно-конструкторских, конструкторско-технологических и проектно-технологических работах установлены межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2017 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введенным в действие Приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст (взамен ГОСТ 7.32-2001) (Письмо Минфина России № 03-03-06/1/49733).
Следовательно, отчет о научных исследованиях и отчет об опытно-конструкторских разработках должны соответствовать общим требованиям к структуре и правилам оформления, предъявляемым ГОСТ 7.32-2017.
Налогоплательщик согласно ст. 83 НК РФ, отнесенный к категории крупнейших, представляет отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Обратите внимание:
В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), либо его отсутствия в определенной Правительством РФ ГИС, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.
Расходы по созданию новой (усовершенствованию производимой) продукции Налог на прибыль
Порядок признания расходов на НИОКР зависит от того, предусмотрена ли договором на выполнение разработок поэтапная сдача работ. Если да, то расходы могут учитываться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы принимаются лишь по окончании всего цикла исследований или разработок.
Чтобы признать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в составе налоговых, организации необходимо выполнить два условия:
- документально подтвердить завершение работ подписанным сторонами договора актом сдачи-приемки (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- начать использование результата НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Использование в производстве. Поскольку факт использования результатов НИОКР в производстве имеет ключевое значение для порядка их учета, а также в связи с множественностью толкований нормы, связанной с использованием результатов НИОКР, мы выделили рассмотрение этого вопроса в отдельный блок.
Суть НИОКР в организации
Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология — внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.
Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) — проверить и принять полученные результаты.
Блиц ответы на 5 актуальных вопросов
Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?
На законодательном уровне установлена льгота — увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.
Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?
В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.
Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?
Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:
Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 «Целевое финансирование» — отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования
Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР — денежные средства поступили на расчетный счет
Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 — отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР
После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:
Дебет 04 Кредит 08 — расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов
Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления — финансирование относится к доходам будущих периодов
Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 — грант отнесен на прочие доходы
Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?
Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.
Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?
Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.
Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР — оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.
Что входит в расходы на НИОКР
НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.
Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:
- Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и активам нематериального типа.
- Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
- Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
- Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
- Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.
Специальный порядок учета НИОКР
Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 году, а завершившиеся в 2012 году&
Порядок учета таких расходов зависит от включения НИОКР в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.
В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, начатые в 2011 году и оконченные в 2012 году, действует специальный порядок. Расходы на работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничения состава расходов с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором работы и исследования были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.
Такие разъяснения изложены в письмах Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/1/282, от 22 августа 2011 г. № 03-03-06/1/511, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/495.
Учет начисленной амортизации
В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.
Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).
В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке. Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.
Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.
Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства? В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права.
Да, можно.
Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Как вести бухгалтерский учет расходов
Бухгалтерский учёт НИР и ОКР в ГОЗ следует вести в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
В пункте 9 ПБУ 17/02 перечислены расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Среди них: затраты на зарплату и другие выплаты сотрудникам; отчисления на социальные нужды, стоимость спецоборудования и оснастки; общехозяйственные расходы, стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и т.д.
Данные расходы накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Работы, выполненные сторонними организациями следует учитывать по дебету счета 08 и кредиту счета 60 после подписания акта приема-сдачи.
После принятия решения об использовании результатов исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.
Аналитический учет расходов на НИОКР следует вести обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02 в соответствии с требованиями п. 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утв. Миннауки РФ 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).
Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Работы, которые дали положительный результат, но в качестве материальных активов быть учтены не могут, учитываются по правилам ПБУ 17/02.
Если исследования не привели к положительному результату, они учитываются в составе прочих расходов за тот отчетный период, в котором были прекращены работы (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете следует сделать запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
При расчёте налога на прибыль по работам, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет НИОКР
Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.
Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.
Учет расходов на оплату труда
К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:
- начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);
- платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.
Налог на добавленную стоимость
Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Результат работ не признается нематериальным активом или основным средством
Как отразить в бухучете расходы на НИОКР, если результат не является нематериальным активом или объектом основных средств
Если результат НИОКР нельзя признать нематериальным активом или основным средством, то расходы на проведение таких работ учитываются обособленно на счете 04 «Нематериальные активы». При этом должны выполняться следующие условия:
Работы выполнялись для производственных или управленческих нужд;
Работы должны быть окончены, а факт окончания подтвержден документально (например, актом приемки выполненных работ);
Сумма расходов на НИОКР может быть определена и документально подтверждена;
Использование результатов НИОКР приведет к получению экономических выгод;
Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;
Результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).
Такие условия перечислены в пунктах , и ПБУ 17/02.
Не включаются в состав расходов на проведение НИОКР:
Работы, связанные с освоением природных ресурсов;
Пусковые работы (затраты на подготовку и освоение производства продукции, новых организаций, цехов, агрегатов) — такие расходы не являются научными достижениями;
Работы по подготовке и освоению выпуска продукции, не предназначенной для серийного, массового производства;
Работы по усовершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества, дизайна и других свойств продукции, выполненные в ходе производственного процесса.
До получения результата расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ПБУ 17/02). Корреспондирующий счет зависит от способа выполнения работ (собственными силами организации или подрядным способом). При этом выполняются проводки:
Дебет 08-8 Кредит 23
— отражены затраты на НИОКР, выполненные силами собственного специального подразделения (например, научной лаборатории (бюро));
Дебет 08-8 Кредит 70 (10, 02, 68…)
— отражены затраты на проведение НИОКР собственными силами организации (при отсутствии специального подразделения);
Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
— отражены расходы на НИОКР, проведенные силами подрядчика.
Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.
Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.
Расходы на НИОКР учитываются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Между этими подходами есть разница, которую мы рассмотрим в таблице.
Бухгалтерский и налоговый учет НИОКР 2019
|
Бухгалтерский |
Налоговый |
|
|
Когда учитывать расходы |
Когда итоговый продукт научно-технических изысканий начинает использоваться в производственных операциях |
После окончания исследовательских или конструкторских работ |
|
Период списания |
Запланированный срок использования инновации, но не более 5 лет |
До одного года |
|
Каким должен быть итог |
При положительном результате – затраты суммируются на счете «Нематериальные активы». Если итог отрицательный – списываются на счет «Прочие расходы» |
Любой |
|
Как отображается результат |
Положительный – как нематериальный актив или основное средство, отрицательный – как прочие расходы |
Положительный – как нематериальный актив, Отрицательный – как основные и прочие производственные расходы |
Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР
ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.
Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.
Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.
ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.